中注協(xié)細(xì)化四大高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域?qū)徲?jì)指引

　　針對(duì)近年來資本市場(chǎng)暴露出來的企業(yè)舞弊案例和風(fēng)險(xiǎn)，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)再次給執(zhí)業(yè)人員“套緊箍”。

　　近日，中注協(xié)就“職業(yè)懷疑”等五項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則問題解答修訂文本公開征求意見。此次修訂吸收了國際最新成果，提煉總結(jié)了審計(jì)實(shí)務(wù)中好的做法，創(chuàng)新審計(jì)技術(shù)和方法，特別注重充分利用信息技術(shù)以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的能力。

　　“修訂后的文本根據(jù)近兩年市場(chǎng)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行了補(bǔ)充完善，內(nèi)容非常詳細(xì)，以前大家認(rèn)識(shí)比較模糊的地方都進(jìn)行了解答，可操作性很強(qiáng)”，10月23日多位受訪者在接受中國證券報(bào)記者采訪時(shí)表示，《審計(jì)準(zhǔn)則解答文本》將增加審計(jì)人員工作量，可能會(huì)推高審計(jì)費(fèi)用，提高上市公司違法成本，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，提升整個(gè)資本市場(chǎng)的發(fā)展質(zhì)量。

　　重申職業(yè)懷疑

　　近年來，隨著康得新、康美藥業(yè)等上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的曝光，以及個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)不斷暴露，讓業(yè)界對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)的自律性、公正性和專業(yè)化水平提出了質(zhì)疑。

　　中注協(xié)指出，當(dāng)今注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)告環(huán)境，企業(yè)管理層舞弊手法不斷創(chuàng)新、花樣層出不窮且更為隱蔽。一方面企業(yè)面臨較高的業(yè)績壓力，助長了企業(yè)管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的動(dòng)機(jī)；另一方面由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、商業(yè)模式、科技發(fā)展的多重因素，財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高，涉及主觀判斷和估計(jì)的事項(xiàng)越來越多，增加了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的空間。

　　中國證券報(bào)記者注意到，新修訂的五項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則問題解答中，“職業(yè)懷疑”被置于重要位置。修訂文本指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)具有批判和質(zhì)疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實(shí)情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)不假思索全盤接受被審計(jì)單位提供的證據(jù)和解釋，也不應(yīng)輕易相信過分理想的結(jié)果或太多巧合的情況。要對(duì)引起疑慮的情形保持警覺。

　　此外，修訂文本還重點(diǎn)指出在會(huì)計(jì)估計(jì)（包括公允價(jià)值會(huì)計(jì)估計(jì)及相關(guān)披露）、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易、重大非常規(guī)交易、金融工具等高度復(fù)雜的交易、對(duì)法律法規(guī)的遵守、持續(xù)經(jīng)營、函證、存貨監(jiān)盤、期后事項(xiàng)等九大較復(fù)雜、需要高度判斷的重要審計(jì)領(lǐng)域保持職業(yè)懷疑。

　　“最關(guān)鍵的是審計(jì)人員首先要有職業(yè)懷疑精神，這是前提”，一位不愿具名的上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)說，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所較多，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)很激烈，以前部分審計(jì)機(jī)構(gòu)是圍著客戶轉(zhuǎn)，徹底淪為“乙方”角色。因此，審計(jì)機(jī)構(gòu)如何擺正自己的位置很重要。

　　劍指四大高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域

　　中國證券報(bào)記者注意到，此次發(fā)布的征求意見稿共五份，除卻職業(yè)懷疑外，另外四份均涉及到具體業(yè)務(wù)層面的審計(jì)，分別為函證、收入確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方、貨幣資金審計(jì)。

　　“這些均是近兩年來市場(chǎng)暴露出來的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域”，一位資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師說，新修訂后的文本對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作更加“從嚴(yán)要求”。

　　以貨幣資金審計(jì)為例，此次修訂的貨幣資金審計(jì)問題解答（征求意見稿）指出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施貨幣資金審計(jì)時(shí)，要對(duì)如下情形保持警覺：被審計(jì)單位的現(xiàn)金交易比例較高，并且與其所在行業(yè)的常用結(jié)算模式不同；庫存現(xiàn)金規(guī)模明顯超過業(yè)務(wù)周轉(zhuǎn)所需資金；在沒有經(jīng)營業(yè)務(wù)的地區(qū)開立銀行賬戶，或?qū)⒏哳~資金存放其經(jīng)營和注冊(cè)地之外的異地；貨幣資金收支金額與現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營活動(dòng)、籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量不匹配、或經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量凈額與凈利潤不匹配……

　　又如收入確認(rèn)審計(jì)，被審計(jì)單位根據(jù)其所處行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行虛構(gòu)銷售交易。新修訂的收入確認(rèn)審計(jì)問題解答（征求意見稿）詳細(xì)指出了企業(yè)營業(yè)收入舞弊的手法。

　　例如，被審計(jì)單位從事游戲運(yùn)營業(yè)務(wù)，利用體外資金進(jìn)行“刷單”，對(duì)其自有游戲進(jìn)行充值以虛增收入。被審計(jì)單位虛構(gòu)收入主要分為兩種方法：一種是虛構(gòu)收入后無貨款回籠，虛增的應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)通過日后不當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備加以消化，這種方法較為簡單，也容易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證程序所識(shí)別；另一種方法相對(duì)復(fù)雜和隱蔽，被審計(jì)單位會(huì)使用貨幣資金配合貨款回籠，并需要解決因虛構(gòu)收入而帶來的虛增資產(chǎn)或虛減負(fù)債問題。這種情況下，虛構(gòu)收入對(duì)許多財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目會(huì)產(chǎn)生影響，包括但不限于貨幣資金、應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)、預(yù)付款項(xiàng)、存貨、長期股權(quán)投資、其他權(quán)益工具投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、開發(fā)支出、短期借款等。

　　而被審計(jì)單位采用上述第二種方法虛構(gòu)收入時(shí)，相應(yīng)確認(rèn)應(yīng)收賬款/合同資產(chǎn)，同時(shí)通過虛假存貨采購套取其自有資金用于貨款回籠，形成資金閉環(huán)。但通過虛假存貨采購套取的資金金額可能小于虛構(gòu)收入金額，或者對(duì)真實(shí)商品進(jìn)行虛假銷售而無需虛構(gòu)存貨，虛構(gòu)收入無法通過上述方法套取的資金實(shí)現(xiàn)貨款全部回籠，被審計(jì)單位還可能采用通過虛假預(yù)付款項(xiàng)（預(yù)付商品采購款、預(yù)付工程設(shè)備款等）套取資金用于虛增收入的貨款回籠等七種手段達(dá)到目的。

　　提升資本市場(chǎng)質(zhì)量

　　今年7月，因涉嫌違法違規(guī)，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。隨后，其多個(gè)項(xiàng)目受到影響。一時(shí)間，中介機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量引發(fā)市場(chǎng)熱議。

　　此前召開的全國金融工作會(huì)議強(qiáng)調(diào)，要增強(qiáng)會(huì)計(jì)審計(jì)機(jī)構(gòu)自律性、公正性和專業(yè)化水平。財(cái)政部相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)也在此前召開的提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量座談會(huì)上指出，目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大、自身能力不足、外部環(huán)境制約等問題和挑戰(zhàn)，需要引起高度重視。

　　中注協(xié)數(shù)據(jù)顯示，全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所2018年度實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入792.54億元；包括與會(huì)計(jì)師事務(wù)所統(tǒng)一經(jīng)營的其他專業(yè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)收入在內(nèi)，全行業(yè)2018年度實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入1014.8億元。截至2018年12月31日，全國有會(huì)計(jì)師事務(wù)所9005家，其中分所1130家；全國有注冊(cè)會(huì)計(jì)師10.68萬人。2018年全行業(yè)對(duì)上市公司出具了216份非標(biāo)意見審計(jì)報(bào)告。

　　盡管隊(duì)伍龐大，但這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量參差不齊、經(jīng)營情況相差較大。中注協(xié)發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，截至2019年6月10日，2018年度業(yè)務(wù)收入前100家會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，僅普華永道中天、德勤華永、安永華明、立信、畢馬威華振5家會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入總額超過3億元，絕大多數(shù)公司收入均低于1億元。從收入結(jié)構(gòu)來看，鑒證業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)收入較大。

　　“此次新修訂審計(jì)準(zhǔn)則問題解答，相當(dāng)于是給全行業(yè)詳細(xì)的指引，對(duì)以前模糊、有爭(zhēng)議的地方進(jìn)一步明確”，北京一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師指出，該修訂文本最終確定后，倘若某個(gè)項(xiàng)目出問題，監(jiān)管部門對(duì)于審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)的責(zé)任認(rèn)定也有了明確依據(jù)，可以防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)質(zhì)量。

　　前述上市公司財(cái)務(wù)總監(jiān)指出，由于修訂后的文本針對(duì)審計(jì)的重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域給出了指引，相應(yīng)會(huì)增加審計(jì)人員的工作量，可能會(huì)推高審計(jì)成本，審計(jì)費(fèi)用也會(huì)隨之上升，但有利于提高整個(gè)資本市場(chǎng)的發(fā)展質(zhì)量。